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TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO DIFERIDO (II PARTE)

 

Control de las diferencias temporales

 

El control de las diferencias temporales puede llevarse a cabo de dos maneras: la primera realizando una conciliación entre la renta líquida fiscal y la utilidad contable y, la segunda, mediante su registro en cuentas de orden deudoras fiscales.

 

La conciliación entre la renta líquida fiscal y la utilidad contable, informa sobre la totalidad de las diferencias en la cuantificación de éstos dos conceptos. Esta conciliación constituye un documento fundamental para tener la cer­teza del origen de las diferencias, al mismo tiempo que facilita atender requerimientos de las autoridades de impuestos.

 

En la conciliación se registran, extracontablemente, tanto las diferen­cias temporales como las definitivas. Las diferencias temporales se pueden acumular y permanecer por varios ejercicios fiscales, razón por la cuál es indispensable hacer los registros contables en cuentas de orden deudoras o acreedoras fiscales.

 

Contabilización de las diferencias

El procedimiento de registro contable y el análisis del efecto que, sobre las finanzas del ente económico, producen dichas diferencias se puede ob­ser­var a continuación. El método de depreciación que servirá para la eva­luación propuesta corresponde al de raíz enésima por cuanto con él se obtiene el mejor valor presente neto, de acuerdo al modelo estudiado en capítulos anteriores y se comparará con el método de línea recta, em­pleado para propósitos contables.

 

Cálculo diferencias temporales – gasto depreciación

Raíz enésima y línea recta

 

 

Dep. raíz ene

Dep. L. Recta

Dif. temporal

Imp. diferido

Año 1

944.267

125.170

819.097

286.684

Año 2

287.241

153.997

133.244

46.635

Año 3

84.588

187.352

-102.764

-35.967

Año 4

24.122

225.216

-201.094

-70.383

Año 5

6.861

274.966

-268.105

-93.837

Año 6

1.837

322.756

-320.919

-112.322

Año 7

495

387.307

-386.812

-135.384

Año 8

129

457.022

-456.893

-159.913

Año 9

32

530.146

-530.114

-185.540

Año 10

           10

 604.366

 -604.356

-211.525

 

1.349.583

3.268.298

-1.918.715

-671.552

 

El anterior resultado carece de lógica y de fundamento, por cuanto la diferencia tem­poral surgida por el hecho de utilizar métodos distintos de depre­cia­ción, paras fines fiscales y contables, debería compensarse a lo largo de la vida útil del activo produciendo, por lo tanto, un saldo final neto de cero, al finalizar dicho período.

 

La diferencia neta establecida se presenta por cuanto en el análisis sólo fue tomado en cuenta el valor de la depreciación llevada a gastos, pero ex­pre­sa­da en pesos nominales de cada año. Técnicamente el ajuste por infla­ción debe ser incorporado, en cada período, a cada uno de los méto­dos de depreciación que se están comparando, pues dicho ajuste constituye la actualización de las depreciaciones registradas como gasto en cada uno de los diez años de vida útil del activo.

 

Bajo ésta consideración, las diferencias de cada año se estiman como se indica a continuación:

 

Cálculo diferencias temporales – gasto ajustado depreciación

Raíz enésima y línea recta

 

 

Dep. raíz ene

Dep. L. Recta

Dif. temporal

Imp. diferido

Año 1

944.267

125.170

819.097

286.684

Año 2

504.706

182.824

321.882

112.659

Año 3

398.436

254.053

 144.373

 50.531

Año 4

397.483

338.808

  58.675

 20.536

Año 5

502.758

473.967

  28.791

 10.077

Año 6

479.379

561.702

- 82.323

- 28.813

Año 7

645.901

774.614

-128.713

- 45.050

Año 8

697.256

945.029

-247.774

- 86.721

Año 9

731.262

1.115.134

-383.872

-134.355

Año 10

   742.213

1.272.349

 -530.136

-185.548

 

6.043.659

6.043.659

0

0

 

En los primeros cinco años la deducción fiscal es mayor que el gasto contable y, en consecuencia, se causa un impuesto diferido por pagar en períodos subsiguientes, equivalente al resultado de multiplicar la tasa de impuestos, vigente en el momento de hacer uso del beneficio fiscal, por dicha diferencia. Y en los últimos años, durante los cuales la deducción fiscal es menor al gasto contable, se empezará a reversar el impuesto di­ferido, de tal manera que el acumulado, al finalizar la vida útil del activo, arroje un saldo neto igual a cero. La contabilización se efectúa de la siguiente manera:

 

PRIMER AÑO

DÉBITO

CRÉDITO

Impuesto de renta y complementarios

286.684

 

Impuestos diferidos - por depreciación flexible

 

286.684

 

286.684

286.684

 

SEGUNDO AÑO                            

DÉBITO

CRÉDITO

Impuesto de renta y complementarios

112.659

 

Impuestos diferidos - por depreciación flexible

 

112.659

 

112.659

112.659

           

Y como ésta es una diferencia de carácter fiscal, se tendrá que registrar en cuentas de orden —en éste caso como cuenta acreedora, por tratarse de una diferencia que conduce al reconocimiento de un pasivo, a través de la respectiva cuenta de ingreso diferido— la base sobre la cuál se ha estimado el monto de dicho gravamen diferido:

 

PRIMER AÑO

DÉBITO

CRÉDITO

Acreedoras fiscales por contra (DB)

819.097

 

Acreedoras fiscales

 

819.097

 

819.097

819.097

 

SEGUNDO AÑO

DÉBITO

CRÉDITO

Acreedoras fiscales por contra (DB)

321.882

 

Acreedoras fiscales

 

321.882

 

321.882

321.882

 

Bajo el mismo procedimiento se contabilizan, tanto las diferencias temporales (cuen­tas de orden) como el impuesto diferido. A partir del sexto año la depreciación contable —ajustada por inflación— empieza a ser mayor que la depreciación fiscal y, en consecuencia se comenzará a amortizar, como ya se explicó, el pasivo por concepto de impuesto diferido, trasladando el valor corriente como un pasivo exigible y reconocido como tal, de manera inmediata:

 

SEXTO AÑO

DÉBITO

CRÉDITO

Impuestos diferidos - por depreciación flexible

28.813

 

De renta y complementarios-vigencia fiscal cte.

 

28.813

 

28.813

28.813

 

Proceso que se repite del séptimo al décimo año, hasta cancelar completamente el saldo de la cuenta de impuestos diferidos que había sido crea­da inicialmente. Por su parte, las cuentas de orden se amortizarán así:

 

SEXTO AÑO

DÉBITO

CRÉDITO

Acreedoras fiscales

82.323

 

Acreedoras fiscales por contra (DB)

 

82.323

 

82.323

82.323

 

De la misma manera se amortiza del séptimo año en adelante, hasta el momento en que dichas cuentas no arrojen saldo alguno; es decir, al cabo del décimo año.

 

Creación de reservas

El estatuto tributario exige que, para que proceda la deducción por con­cepto de depreciación cuando el gasto fiscal excede al contable, se constituya una reserva no distribuible –tomada de las utilidades del respectivo año gravable– por un valor equivalente al 70 por ciento del mayor valor solicitado.

En el ejemplo presentado, dicha reserva se constituiría de la siguiente manera, advirtiendo que, a partir del momento en que la depreciación fiscal comience a ser menor que la depreciación registrada contable­mente, se podrá empezar a amortizar el saldo de la cuenta respectiva sin que su distribución a socios o accionistas constituya renta o ganancia ocasional:

Reserva obligatoria por exceso en la deducción por depreciación

 

 

Difer. temporal

%

Reserva obligat.

Primer año

819.097

70%

573.368

Segundo año

321.882

70%

225.317

Tercer año

144.373

79%

101.061

Cuarto año

58.675

70%

41.072

Quinto año

28.791

70%

20.154

Sexto año

82.323-

70%

57.626-

Séptimo año

128.713-

70%

90.099-

Octavo año

247.774-

70%

173.442-

Noveno año

383.872-

70%

268.710-

Décimo año

530.136-

70%

371.095-

 

          0

 

           0

 

El registro contable se realiza así:

PRIMER AÑO

DÉBITO

CRÉDITO

Utilidades acumuladas

573.368

 

Reservas por disposiciones fiscales

 

573.368

 

573.368

573.368

 

SEGUNDO AÑO

DÉBITO

CRÉDITO

Utilidades acumuladas

225.317

 

Reservas por disposiciones fiscales

 

225.317

 

225.317

225.317

 

Antes de continuar con la explicación sobre el registro contable de ésta reser­va obligatoria, vale la pena precisar algunos aspectos:

1. Constituir una reserva equivalente al 70 por ciento del mayor valor soli­ci­tado como deducción en la declaración de renta, respecto del regis­tro contable es un despropósito, por cuanto el hecho de causar una menor utilidad fiscal no significa que el socio o accionista vaya a recibir el beneficio tributario otorgado, de una manera directa y pro­porcional. Por ejemplo, sea una compañía con los siguientes resultados:

 

Utilidad antes de depreciación

1.000.000

Depreciación raíz enésima

 -125.170

Utilidad antes de impuestos

874.830

Provisión impuesto de renta

   -306.190

Utilidad fiscal neta

  568.640

    

Si la empresa optara por depreciar fiscalmente no por el método de línea recta sino por un método de depreciación acelerada, como raíz enésima, se tendría para la declaración de renta:

 

Utilidad antes de depreciación

1.000.000

Depreciación raíz enésima

 -944.267

Utilidad antes de impuestos

55.733

Provisión impuesto de renta

   -19.506

Utilidad fiscal neta

   36.227

 

En el período siguiente, al distribuir las utilidades se incurriría en la obligación de apropiar una suma equivalente al 70 por ciento de la diferencia entre la depre­cia­­ción fiscal ($944.267) y la depreciación contable (125.170), es decir la suma de $819.097. Así las cosas, tal distri­bución de utili­dades se haría de la siguiente manera:

 

Utilidad del ejercicio

568.640

Apropiación para reserva por depreciación

   -573.368

Utilidad a disposición de socios

   -4.728

 

Lo que permite apreciar —al no presentarse ganancia, sino pérdida— lo poco técnico de ésta medida, por las razo­nes que se exponen a continuación:

 

     a.  Si lo que se pretendía era evitar distribuir utilidades sobre las cuales no se había tributado en cabeza de la sociedad que las originó, sobra el mecanismo de la reserva, por cuanto si se llegasen a distribuir, automáticamente, se convertirían en renta gravable en cabe­za de los socios o accionistas que las recibieran, al quedar por fuera del tratamiento de los 6.5/3.5.

     b.  No existe ninguna circunstancia que conduzca a pensar que la empresa se descapitalizaría en caso de distribuir la totalidad de las utili­dades netas contable determinadas ($568.640), cuyo riesgo parece ser la razón de la mencionada reserva obligatoria;

     c.  La provisión del impuesto sobre la renta, se calcula con base en el método del diferido, hecho que implica que tampoco en éste caso se corre ningún riesgo de incurrir en incapacidad de atender la obli­ga­ción tributaria pospuesta al utilizar un método de depreciación diferente para propósitos fiscales:

SEGUNDO AÑO

DÉBITO

CRÉDITO

Impuesto de renta y complementarios

306.190

 

Vigencia fiscal corriente

 

19.506

Impuestos diferidos - por depreciación flexible

            

286.684

 

306.190

306.190

 

          Reconociendo, así, la totalidad del pasivo aun­que sólo se vaya a cancelar la suma de $19.506 en el ejercicio corriente y se posponga la suma de $286.648 para períodos futuros y, de otra parte, se estará afectando las utilidades del mismo año en que se generan las diferencias, con lo cuál el ente económico ase­gura la posibilidad de contar con los recursos suficientes en el mo­men­to en que la depreciación contable empiece a ser mayor que la fiscal.

2. La reserva del 70 por ciento fue establecida como medida comple­men­taria a la aceptación fiscal del método de depreciación flexible o de tasas variables, mediante el cuál se permitía la reducción de la vida útil tributaria de los activos fijos, a opción del contribuyente, hasta dos y medio años. Sin embargo, al entrar en vigencia el sistema integral de ajustes por inflación tal depreciación flexible fue derogada, motivo por el cuál podría pensarse que —a su vez— la reserva inherente a ése mecanismo tam­bién debería quedar tácitamente derogada.

 

3.  Como las autoridades de impuestos insisten, a través de diferentes conceptos emitidos, en la obligación de constituir la mencionada reser­va, se aprovechará tal circunstancia para propiciar la generación de recursos propios, a través del ahorro fiscal, proveniente de la utilización de un método de depreciación diferente para propósitos fiscales del utilizado en la contabilidad de las empresas, tal y como se explica más adelante.

Ahora bien retomando la explicación —antes de entrar en el análisis de la generación de recursos— sobre el registro contable de la reserva del 70 por ciento, se tendrá que, a partir del sexto año, se empezará a amortizar de la siguiente manera:

SEGUNDO AÑO

DÉBITO

CRÉDITO

Reservas por disposiciones fiscales

57.626

 

A disposición del máximo órgano social

 

57.626

 

57.626

57.626

 

De igual forma se procede para los ejercicios restantes, comprendidos entre el séptimo y el décimo año. Puede observarse que la junta de socios o asamblea de accionistas podrá disponer libremente del monto acumu­lado de la reserva hasta el quinto año ($960.972) y distribuirlo en forma total o parcial, caso en el cuál sería un ingreso no constitutivo de renta o ganancia ocasional para los socios o accionistas, o también puede man­te­nerlo bajo la forma de una reserva para futuras capita­li­za­ciones, para futuros ensanches, para adquisición o reposición de propie­dades, planta y equipo o para capital de trabajo, tal y conforme se explica en seguida.

 

Reserva para la creación de valor agregado

 

En los capítulos tres a seis, de éste texto, se explicó la forma como puede aprove­charse al máximo el beneficio de reconocer un menor impuesto a pagar, proveniente de las deducciones aceptadas fiscalmente y que se relacio­nan con la depreciación de activos fijos, sus ajustes por inflación y los intere­ses y demás gastos financieros, cuando dicho activo es financia­do mediante algún sistema de crédito.

Allí se llegó a la conclusión de que el denominado ahorro fiscal sólo co­braría vigencia en la medida en que no se distribuyan utilidades que incluyan una traslación a los socios o accionistas del menor impuesto pa­ga­do, como consecuencia de las mencionadas deducciones. Así las cosas, si fiscalmente se toma el método de raíz enésima para depreciar el activo fijo y si, simultáneamente, su adquisición se financia mediante un crédito ordinario equivalente al cien por cien del valor del activo, se ten­drán los siguientes flujos de ahorro:

Reserva para la creación de valor agregado

 

|

Deducción total

Ahorro fiscal

VP Ahorro fiscal

Primer año

1.012.567

354.398

283.134

Segundo año

536.439

187.754

121.921

Tercer año

384.878

134.707

71.901

Cuarto año

338.844

118.596

52.659

Quinto año

325.255

113.839

41.401

Sexto año

321.487

112.521

34.862

Séptimo año

320.389

112.137

28.953

Octavo año

320.104

112.036

24.514

Noveno año

320.027

112.009

21.128

Décimo año

 320.009

 112.003

18.532

TOTALES

4.200.000

1.470.000

699.005

 

Pero como la reserva del 70 por ciento sólo ascendería a $960.972 (cuadro 9.5), la empresa tendrá que acudir a los siguientes mecanismos:

a)  No distribuir el monto acumulado de la reserva a la fecha en que la de­ducción fiscal, por concepto de depreciación, empiece a ser menor que el gasto registrado contablemente y que, en el ejemplo, es igual a la suma ya mencionada de $960.972;

b) Actualizar, en términos de valor presente, tal reserva acumulada, con el propósito de identificar el saldo que haría falta para completar la tota­lidad del ahorro fiscal calculado previamente ($699.005):

 

VPN de la reserva obligatoria

 

 

Reserva obligatoria

Factor

VP Reserva obl.

Primer año

 573.368

1.2517

458.071

Segundo año

225.317

1.5400

146.310

Tercer año

101.061

1.8735

53.945

Cuarto año

 41.072

2.2522

18.237

Quinto año

 20.154

2.7497

 7.329

TOTALES

  960.972

 

683.892

 

c)       Como aún harían falta $15.176, éstos podrían distribuirse en los períodos restantes (séptimo al décimo año), con el objetivo de complementar el monto de ahorro fiscal causado por las deducciones permitidas en la legislación tributaria:

 

 

Reserva obligatoria

Factor

VP Reserva obl.

Sexto año

    9.753

3.2276

  3.022

Séptimo año

 11.704

3.8731

  3.022

Octavo año

 13.810

4.5702

 3.022

Noveno año

 16.020

5.3015

 3.022

Décimo año

 18.263

6.0437

 3.022

TOTALES

   69.550

 

 15.113

 

Obsérvese, en primera instancia, que el ahorro fiscal que en pesos nominales ascendía a $1.470.000 se reduce a sólo $1.030.522 debido a que la mayor proporción de dicho ahorro se genera en los primeros años, en momentos en que el dinero aún no ha perdido —de manera importante— su poder adquisitivo y, en segundo lugar, que se ha aprovechado eficientemente la obligatoriedad de la reserva para conver­tirla en una fuente de recursos propios que, finalmente, va a beneficiar a los mismos inversionistas al acumular, en pesos constantes, un ahorro fiscal de $699.005 que sumado al ahorro interno (formado directamente de las utilidades, a través de la depreciación y del efecto de los ajustes por inflación) por valor de $739.347, producirá recursos por $1.438.352, que servirán para reponer el activo y cancelar casi la mitad de la obligación contraída para su compra. De ésta forma, se estará logran­do, así sea parcialmente, el objetivo de crear valor para la empresa.

 

De manera similar, el análisis explicado en éste artículo puede adaptarse a cualquier otra alternativa elegida para la financiación del activo, sea que se trate de leasing financiero, emisión de bonos o de acciones o una combinación de los mecanismos citados, incorporando —también— di­feren­tes métodos de depreciación.

 

 

“...digo sencillamente al buen Dios lo que necesito, y Él siempre me comprende...” (Santa Teresita del niño Jesús)

 

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