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TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO DIFERIDO (II PARTE)

 

 

INTRODUCCIÓN

Con la sofisticación de las normas tributarias y su intensivo empleo como herramienta de política económica, desde hace algunos años, empe­zaron a ser notorias las diferencias entre las cifras consignadas en la de­clara­ción de renta para propósitos fiscales y las registradas en la conta­bilidad con fines comerciales.

Esta disparidad entre la utilidad contable y la renta líquida gravable ge­neró una intensa disputa de criterios sobre el monto que debería conta­bi­lizarse como un pasivo, con cargo a gastos del ejercicio. Algunos sectores opinaban que por tratarse de un impuesto cuyo reconocimiento definitivo se plasmaba en el respectivo denuncio rentístico, la provisión de impuesto sobre la renta y complementarios, contabilizada como un gasto, debería ser equivalente al impuesto declarado, sin importar el monto de las utili­dades (antes de impuestos) registradas contablemente o, incluso, sin in­tere­sar si se presentaba o no una pérdida comercial.

Por el contrario, otros sectores de opinión afirmaban que el gasto por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios y su correlacio­nado pasivo deberían registrarse contablemente eliminando las diferen­cias fiscales provocadas por el aprovechamiento del anticipo de gastos o la postergación de ingresos, porque de otra manera se podría estar anticipando o retrasando las verdaderas utilidades de los socios o accio­nistas.

Surgieron —de ésta manera— los conceptos de “diferencias tem­pora­les” y “diferencias definitivas”, los cuales deben ser evaluados cuida­do­sa­mente pues unos afectan dicha provisión y otros no. Nacieron también, así, los métodos de contabilización del impuesto sobre la renta y complemen­tarios, denominados “método del pasivo” y “método del diferido”.

Las dos clases de diferencias entre la parte fiscal y la contable surgen básicamente por las siguientes circunstancias:

1.  Ingresos declarados que no se registran contablemente en el mismo período;

2.  Ingresos que se registran en un ejercicio contable dado, pero que no son gravados, o lo son en períodos diferentes;

3.  Gastos deducibles para fines fiscales pero que no lo son para la contabilidad; y

4.  Deducciones no aceptadas fiscalmente, que se contabilizan como gastos en el estado de resultados.

Las diferencias definitivas —como lo pueden ser los ingresos exentos o no constitutivos de renta o los gastos no deducibles—no causan impuesto diferido, pero las temporales si lo hacen, la mayoría de las veces.

DIFERENCIAS DEFINITIVAS

De acuerdo a normas internacionales de contabilidad, son diferencias de­fi­­ni­ti­vas o permanentes aquellas discrepancias entre la renta líquida grava­ble, determinada para propósitos fiscales, y la utilidad contable de un perío­do, cuyo origen corresponde al mismo ejercicio comercial pero que no produ­cen ninguna clase de efecto en períodos posteriores.

 

Como ejemplo de ésta clase de diferencias se pueden citar los siguientes, tomados —todos— del estatuto tributario, aclarando que existe una gran cantidad de conceptos similares, no incluidos en la presente lista:

 

a) Ingresos no constitutivos de renta o de ganancia ocasional

 

b) Costos y gastos no deducibles

 

c) Deducciones fiscales como amortización de pérdidas fiscales o cierta clase de inversiones

 

d) Rentas exentas

 

e) Descuentos tributarios

 

Esta clase de partidas constituyen diferencias definitivas por cuanto, de una parte, algu­nos gastos contables nunca serán deducciones y, de otra, algunos ingresos nunca serán rentas gravables y algunas deducciones fiscales nunca serán gastos contables.

 

DIFERENCIAS TEMPORALES

Se definen así las diferencias entre la renta líquida gravable y la utilidad contable, registrada en un período, que se originan porque el ejercicio en el cuál algunas partidas de ingresos y gastos se causan para la deter­mi­nación de la renta líquida gravable no coinciden con el período en que se incluyen en la utilidad contable, también denominada utilidad neta comercial. Las diferencias temporales —contrario a lo que ocurre con las diferencias definitivas— se originan en un año y se revierten en uno o más períodos posteriores.

 

Algunos ejemplos de diferencias temporales, pueden ubicarse básica­men­­te en el empleo de métodos de depreciación diferentes para fines fiscales y contables, la estimación para cuentas incobrables y el diferi­mien­to de ingresos causado por la utilización del sistema de ventas a plazos.

 

Tales diferencias temporales provocan que el impuesto sobre la renta a pagar en un período sea distinto al que se calcularía si no existiese la posi­bi­lidad de diferir el ingreso o el gasto. Surge así, la problemática ya men­cio­nada sobre la contabilización del gasto por concepto de impuesto sobre la renta, que debe afectar las utilidades que, potencialmente, se convertirán en sus­cep­tibles de ser distribuidas a los socios o accionistas. Y para resolver el problema se han desarrollado dos métodos o teorías acer­ca del valor que se debe registrar como gasto en cada ejercicio.

 

MÉTODO DEL PASIVO

Bajo éste procedimiento de registro contable, el gasto por concepto de im­pues­tos sobre la renta y complementarios es igual a la provisión para impuestos por pagar. Se toma el valor correspondiente de la declaración de renta presentada —o a ser presentada— ante las autoridades tribu­tarias respectivas y dicho valor se contabiliza como un pasivo y como un gasto del ejercicio; es decir, las diferencias temporales que se presenten entre la parte fiscal y la parte contable no afectan, ni el pasivo ni las utili­dades del ejercicio. El efecto y la magnitud de las diferencias temporales, si las hay, se revela en notas a los estados financieros.

 

Por ejemplo, supóngase el siguientes estado de resultados resumido:

 

Utilidad antes de depreciación

1.000.000

Depreciación línea recta

 -125.170

Utilidad antes de impuestos

874.830

Provisión impuesto de renta

 -306.190

Utilidad distribuible

 568.640

 

También debe suponerse que se hace uso de la oportunidad otorgada por las leyes fiscales y se deprecia, para efectos tributarios por un método acelerado, aunque manteniendo el de línea recta para los registros con­ta­bles.

 

La declaración de renta presentaría un resultado similar a éste:

 

Utilidad antes de depreciación

1.000.000

Depreciación raíz enésima

 -944.267

Utilidad antes de impuestos

55.733

Provisión impuesto de renta

   -19.506

Utilidad fiscal neta

   36.227

 

Al emplear el método del pasivo se registraría contablemente la suma de $19.506 y no $306.190, favoreciendo de ésta manera —por lo menos en el primer año— a los inversionistas quienes podrán recibir más dinero, a título de dividendos o participaciones, por cuanto la contabilización definitiva sería la siguiente:

 

 

DÉBITO

CRÉDITO

Impuesto de renta y complementarios

19.506

 

Impuestos diferidos - por depreciación flexible

 

19.506

 

19.506

19.506

 

Y el estado de resultado, por obvias razones, presentaría una mayor utilidad neta comercial:

 

Utilidad antes de depreciación

1.000.000

Depreciación línea recta

 -125.170

Utilidad antes de impuestos

874.830

Provisión impuesto de renta

   -19.506

Utilidad distribuible

 855.324

 

Sin embargo, la anterior forma de contabilización puede provocar algún nivel de descapitalización en las empresas, por cuanto distribuiría anticipa­da­mente utilidades que, varios períodos después, van a convertirse en mayo­­res impuestos a pagar. Para corregir ésta situación se diseño el mé­todo del diferido, que se explica a continuación.

 

MÉTODO DEL DIFERIDO

Cuando se emplea éste método, el efecto de las diferencias temporales sobre la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, a cargo de un ente económico,  se difiere y se asigna periódicamente en uno o más ejercicios contables futuros, durante los cuales se reversarán —hasta igualarse— las diferencias temporales que originaron dicho efecto.

 

Anteriormente, la Norma Internacional de Contabilidad 12 consideraba que los saldos de impuestos diferidos en el balance no representan dere­chos a recibir dinero ni obligaciones de pagarlo y, en consecuencia, no se ajustaban para reflejar cambios en la tasa aplicable o la imposición de nuevos gravámenes. Sin embargo, hoy día, los principios de contabilidad generalmente aceptados si le otorgan al concepto de impuesto diferido la categoría de derecho u obligación y, por lo tanto, si la tarifa del impues­to llegase a cambiar de un período a otro, el saldo del impuesto diferido, debería ajustarse a sus nuevos montos. Es el riesgo de acogerse fiscal­mente a algunas prerrogativas.

 

En consecuencia, el gasto que por concepto de impuesto sobre la renta debe registrarse en el estado de resultados estará conformado por:

 

a)   La provisión del impuesto por pagar; y

b)   Los efectos que sobre los impuestos producen las diferencias tempora­les diferidas para otros períodos.

 

El método del diferido presenta las siguientes características:

 

1.   Permite una mejor relación de causalidad entre los ingresos y los gastos;

2.   Se da a conocer el efecto fiscal sobre resultados futuros;

3.   La interpretación de los estados financieros, especialmente el estado de resultados, se facilita en gran medida; y

4.   Su control se torna complicado si la empresa maneja distintas clases de di­feren­­cias temporales con períodos de amortización también distintos.

        

En el ejemplo explicado anteriormente la contabilización se hará usando —al igual que se hace a lo largo de todo el artículo— la nomenclatura de cuentas ordenada por el PUC:

 

 

DÉBITO

CRÉDITO

Impuesto de renta y complementarios

306.190

 

Vigencia fiscal corriente

 

19.506

Impuestos diferidos - depreciación flexible

 

286.684

 

306.190

306.190

 

Registro que hará que el estado de resultados retorne a la forma como se había presentado originalmente:

 

Utilidad antes de depreciación

1.000.000

Depreciación línea recta

 -125.170

Utilidad antes de impuestos

874.830

Provisión impuesto de renta

 -306.190

Utilidad distribuible

 568.640

 

Evitando, de ésta manera que —eventualmente— se distribuya el menor impuesto a pagar durante éste período con ocasión de haber aprove­chado una ventaja fiscal, como lo fue la depreciación acelerada, en el ejemplo planteado.

 

“...digo sencillamente al buen Dios lo que necesito, y Él siempre me comprende...” (Santa Teresita del niño Jesús)

 

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