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10.8
CREACIÓN DE RESERVAS II
Antes
de continuar con la explicación sobre el registro contable de ésta reserva
obligatoria, vale la pena precisar algunos aspectos:
1. Constituir
una reserva equivalente al 70 por ciento del mayor valor solicitado como
deducción en la declaración de renta, respecto del registro contable es un
despropósito, por cuanto el hecho de causar una menor utilidad fiscal no
significa que el socio o accionista vaya a recibir el beneficio tributario
otorgado, de una manera directa y proporcional. Por ejemplo, sea una
compañía con los siguientes resultados:
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Utilidad antes de depreciación
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1.000.000
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Depreciación raíz enésima
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-125.170
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Utilidad antes de impuestos
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874.830
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Provisión impuesto de renta
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-306.190
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Utilidad fiscal neta
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568.640
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Si la empresa optara por depreciar
fiscalmente no por el método de línea recta sino por un método de
depreciación acelerada, como raíz enésima, se tendría para la declaración
de renta:
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Utilidad antes de depreciación
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1.000.000
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Depreciación raíz enésima
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-944.267
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Utilidad antes de impuestos
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55.733
|
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Provisión impuesto de renta
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-19.506
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Utilidad fiscal neta
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36.227
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En el período siguiente, al distribuir
las utilidades se incurriría en la obligación de apropiar una suma
equivalente al 70 por ciento de la diferencia entre la depreciación
fiscal ($944.267) y la depreciación contable (125.170), es decir la suma de
$819.097. Así las cosas, tal distribución de utilidades se haría de la
siguiente manera:
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Utilidad del ejercicio
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568.640
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Apropiación para reserva por depreciación
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-573.368
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Utilidad a disposición de socios
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-4.728
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Lo que permite apreciar —al no
presentarse ganancia, sino pérdida— lo poco técnico de ésta medida, por las
razones que se exponen a continuación:
a. Si lo que se
pretendía era evitar distribuir utilidades sobre las cuales no se había
tributado en cabeza de la sociedad que las originó, sobra el mecanismo de
la reserva, por cuanto si se llegasen a distribuir, automáticamente, se
convertirían en renta gravable en cabeza de los socios o accionistas que
las recibieran, al quedar por fuera del tratamiento de los 6.5/3.5.
b. No
existe ninguna circunstancia que conduzca a pensar que la empresa se
descapitalizaría en caso de distribuir la totalidad de las utilidades
netas contable determinadas ($568.640), cuyo riesgo parece ser la razón de
la mencionada reserva obligatoria;
c. La provisión del
impuesto sobre la renta, se calcula con base en el método del diferido,
hecho que implica que tampoco en éste caso se corre ningún riesgo de
incurrir en incapacidad de atender la obligación tributaria pospuesta al
utilizar un método de depreciación diferente para propósitos fiscales:
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SEGUNDO AÑO
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DÉBITO
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CRÉDITO
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5405
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Impuesto de renta y complementarios
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306.190
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240405
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Vigencia fiscal corriente
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19.506
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272505
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Impuestos diferidos - por depreciación flexible
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286.684
|
|
|
|
306.190
|
306.190
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Reconociendo, así, la totalidad
del pasivo aunque sólo se vaya a cancelar la suma de $19.506 en el
ejercicio corriente y se posponga la suma de $286.648 para períodos futuros
y, de otra parte, se estará afectando las utilidades del mismo año en que
se generan las diferencias, con lo cuál el ente económico asegura la
posibilidad de contar con los recursos suficientes en el momento en que
la depreciación contable empiece a ser mayor que la fiscal.
2. La reserva del 70 por ciento fue
establecida como medida complementaria a la aceptación fiscal del método
de depreciación flexible o de tasas variables, mediante el cuál se permitía
la reducción de la vida útil tributaria de los activos fijos, a opción del
contribuyente, hasta dos y medio años. Sin embargo, al entrar en vigencia
el sistema integral de ajustes por inflación tal depreciación flexible fue
derogada, motivo por el cuál podría pensarse que —a su vez— la reserva
inherente a ése mecanismo también debería quedar tácitamente derogada.
3. Como las autoridades de impuestos
insisten, a través de diferentes conceptos emitidos, en la obligación de
constituir la mencionada reserva, se aprovechará tal circunstancia para
propiciar la generación de recursos propios, a través del ahorro fiscal,
proveniente de la utilización de un método de depreciación diferente para
propósitos fiscales del utilizado en la contabilidad de las empresas, tal y
como se explica más adelante.
Ahora
bien retomando la explicación —antes de entrar en el análisis de la
generación de recursos— sobre el registro contable de la reserva del 70 por
ciento, se tendrá que, a partir del sexto año, se empezará a amortizar de
la siguiente manera:
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SEGUNDO AÑO
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DÉBITO
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CRÉDITO
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330510
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Reservas por disposiciones fiscales
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57.626
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331545
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A disposición del máximo órgano social
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57.626
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57.626
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57.626
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De igual forma se procede para los ejercicios
restantes, comprendidos entre el séptimo y el décimo año. Puede observarse
que la junta de socios o asamblea de accionistas podrá disponer libremente
del monto acumulado de la reserva hasta el quinto año ($960.972) y
distribuirlo en forma total o parcial, caso en el cuál sería un ingreso no
constitutivo de renta o ganancia ocasional para los socios o accionistas, o
también puede mantenerlo bajo la forma de una reserva para futuras capitalizaciones,
para futuros ensanches, para adquisición o reposición de propiedades,
planta y equipo o para capital de trabajo, tal y conforme se explica en seguida.
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